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中国古代审计思想演进评述
2020年02月13日 08:21 来源:《审计研究》(京)2018年第20186期 作者:夏寒 字号

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  内容提要:通过对中国古代审计制度和相关文献的梳理,可以看出古人的审计思想随着历史环境的变化而发展。先秦至秦汉时期,为了维护君主专制的统治,确立了以账簿为基础对官员开展审计的制度,这一时期的审计思想主要集中在审计动因、审计目标、审计对象、审计依据等方面。隋唐时期出现了独立专职的审计机构,其审计思想的发展主要体现在审计机构、审计人员方面。宋代至明清时期审计的方式方法不断完善,强调账证实相符,注重详查抽查的结合,同时开始重视审计建议的提出,这一时期的审计思想主要体现在审计方式方法、审计作用方面。古代审计思想不断传承发展,逐渐形成了相对完善的审计制度思想体系,成为古代思想文化重要的组成部分。 

  关 键 词:古代审计/审计思想/审计监督/财政监督/

   作者简介:夏寒,南京审计大学政府审计学院,邮政编码:211815,电子信箱:xiahan@nau.edu.cn。本文得到江苏高校优势学科建设工程资助项目(PAPD)资助。

 

  一、引言

  中国古代审计思想是古人对审计活动产生的一系列认识、主张和看法。这些思想或经人著书立说记录下来,或从审计实践中体现出来。古代审计思想启蒙于先秦时期,秦汉之后不断发展,至明清时期已形成相对完整的体系。今人研究多关注古代审计制度本身,如李金华(2004)、方宝璋(2006)、肖清益(1990)等审计史著作对古代审计制度均有较为全面的论述,但对制度背后的审计思想探讨则较少涉及。于东洋(1988)总结了古代审计制度特点后指出古代审计思想有法制性和严密性特点。曾劲(2005)指出审计思想研究路径应该从人物、著作、机构、制度四个方面展开。郭华平(2007)从古代审计机构、审计制度、审计著作等方面对古代审计思想进行了概括性探讨。赵友良(1990)认为审计思想就是财政监督思想,中国古代审计思想出现在春秋战国时期,并且受儒家和法家的影响。古代审计思想和监察思想关系密切,马作武(1999)、于东洋(2005)、杨婕(2015)、张晋藩(2017)等对古代的监察制度的思想进行了梳理和探源,指出了监察思想在于通过治官维护皇权,协调官民关系。上述研究者们虽未对审计思想进行专门论述,但是他们的论述对审计思想的研究颇有启发。

  鉴于目前尚未有专文系统探讨古代审计思想的研究现状,本文力图从审计制度基础性问题的角度梳理古代审计制度和相关文献所体现的审计思想,大致勾勒其演进脉络和体系,以期深化对古代审计思想的认识。《中国审计史》(李金华,2004)将中国古代审计大体分为官计、上计、比部、三司与审计司、科道五个阶段。本文的论述大致参考这五大阶段的划分并结合相应的历史时期展开。

  二、官计阶段的审计思想

  先秦涉及审计思想的文献主要有《周礼》《商君书》《管子》《韩非子》《荀子》等,涉及审计思想的制度有官计和早期的上计制度。

  (一)以账簿为基础对官员开展审计的思想

  《周礼》一般认为成书于战国或西汉时期,其描述的财经监督内容反映了西周末年到春秋战国时期的审计思想。《周礼》记载:每年年终,大宰命令所有官府整理处理过的政务资料上报,经其考核后呈报天子,即所谓的“岁计”。每三年还要对所有官吏进行“大计”,然后根据政绩予以赏罚。岁计和大计即所谓的官计。《周礼》中还记载宰夫有权对诸府诸职的官员进行审查,复核其财物收支情况。

  春秋战国时期,兼并战争不断,为了加强中央集权,一些诸侯国对新兼并的领土不再进行分封,而是委任官员治理。官员任命制强化了对官员问责的需求,上计制度应运而生。先秦文献有较多上计的记载,如《淮南子·人间训》有“(魏国)东阳上计钱布十倍”的记载,《韩非子·难二》有“(赵国)苦陉令上计而入多”的记载。上计主要考核就是记载地方官辖区内田地、赋税收入、财政支出等信息的账簿。

  《管子·幼官》指出:“计凡付终,务本饬末,则富。明法审数,立常备能,则治。”管子认为一个国家要正常运行,一定要在年终上计的时候对国家财政收支进行检查,尤其是要重视各种数据的统计和核查。《管子·七法》载:“举事必成,不知计数不可。”《韩非子·解老》则提出:“人有欲则会计乱,会计乱则有欲甚。”韩非子认为官员因为贪欲会故意混乱会计资料以便于浑水摸鱼,同样会计资料混乱也容易助长官吏的贪欲,因此经常审查财政财务收支会计资料对于防止官员的腐败十分重要。总的来讲,西周末年到春秋时期,以账簿为基础对官员进行审计监督的思想已渐趋成熟。

  (二)审计动因和目标思想

  至于为何要对官员进行审计监督,商鞅、管子、韩非子等人有较多论述。《商君书·算池》认为“度而取长,称而取重,权而索利”是人之本性。掌握权力的官员容易产生营私舞弊的思想和贪赃枉法的行为,必须加强对官员的监督考察。《管子·君臣下》指出国君治理国家必定要通过“中央之人”(指国君身边的各级官吏),但官吏们往往从中作威作福,谋取私利。因此君主必须有效地监督控制官员,才能防止祸乱。缺乏监督的权力容易导致官员的腐败,揭示了对官吏进行审计监督的动因。

  《韩非子·八经》记载:“有道之主,听言督其用,课其功,功课而赏罚生焉。”《荀子·王霸》记载:“岁终奉其成功,以效于君,当则可,不当则废。”可见对各级官吏的审核监督,除了防止权臣以权谋私损害国家利益之外,定期审计监督还可以为君主选出真正贤能的官员,辅佐其治理国家,因此无论出于哪种具体目的,审计的最终目标都是为了维护君主的统治。

  三、上计阶段的审计思想

  秦汉时期上计制度进一步完善,并形成定制。上计制度的推行不仅利于促进地方官员勤于吏治,也利于中央掌握地方的经济情况。从秦汉的上计制度实践中可以看到审计思想有了进一步发展。

  (一)分层审计监督思想

  秦汉时期,国家一统,疆域扩大。秦初将全国分为三十六个郡。汉又增四十六郡,二十一国。郡、国是西汉的一级行政区,县是第二级行政区。由于国土面积的扩大和郡县制的全面推行,地方官上计时不再直接向国君汇报,而是分为两个层次,一是属县向郡国上计,二是郡国向朝廷上计,时间上也作了区分。《续汉书·百官志·五》记载:“秋冬集课,上计于所属郡国。”“凡郡国……岁尽遣吏上计。”可见属县向郡上计是在秋季或冬季,郡向朝廷上计则是在岁末。就疆域广大的国家来讲,分层进行审计监督可有效弥补中央集中监督的不足,提高审计监督效率。同时对于县一级行政官吏来讲,也免去了每年的车马劳顿,节约了大量的人力物力。秦汉郡县上计制度实践正是分层审计监督思想的具体体现。

  (二)依法审计思想

  汉代的法律有律、令、科、比,其中,律是最为稳定的成文法。汉代的《上计律》虽已佚失,但据清人集佚,尚可见“上计吏”“上计簿”“岁尽遣吏上计”“计文书断于九月”等十多个条目,可见当时《上计律》的规定已相当详尽。《上计律》的颁布不仅表明上计制度在汉代的重要性,同时也为这项包含审计职能的制度确立了法律地位,使得上计有法可依。另汉代《九章律》《越公律》等律法中也有不少对经济犯罪处罚的规定。汉景帝时期还专门颁布过《惩贪令》,这些律法的颁布使得上计的处理处罚有法可依。上计律以及相关法律的颁布都是依法审计思想的具体实践。

  (三)送达审计与就地监察相结合的思想

  上计类似事后送达审计,而事后送达的资料容易造假,地方官在上计时常常夸大甚至谎报政绩欺骗朝廷。如《汉书·石奋传》记载汉武帝时期有地方官上计时弄虚作假,出现“流民愈多”“计文不改”的现象。《汉书·宣帝纪》记载汉宣帝也曾感叹:“上计簿,具文而已,务为欺谩,以避其课。”汉武帝时期,将全国分十三个州部(监察区),每州部设刺史一人,每年八月巡视所部郡国,岁尽诣京师奏事。岁末正是郡国上计朝廷之时,刺史奏事可以在一定程度上帮助甄别计簿的虚实真伪。汉《刺史六条》规定刺史主要监察郡太守并其子弟贪、强、敛、暴、贿、占等违规违法行为,其中的贪、敛、贿都和经济监督有关,监察机构兼职审计由此发展起来,且多为后世继承。汉代各郡设督邮,督邮的职责除了督送邮书外,也负责监察县吏贪赃枉法等行为。督邮的监察和属县的上计同样可以相互验证。从审计的角度来看,上计制度和刺史和督邮监察制度并行,体现了事后送达审计和就地审计监督相结合的思想,不仅可以在一定程度上弥补事后送达审计的缺陷,也有利于加强对地方官员的监督。

  四、比部阶段的审计思想

  东汉末至魏晋时期,豪强群起,战乱不止,上计制度名存实亡。一些地方州郡割据自立,往往不上计于朝廷。即便上计,户口垦田也多有隐匿,上计簿统计信息往往失真。至南北朝时期上计制度逐渐退出历史舞台。此后上计中的审计职能逐渐转移至专掌律令勾检的比部。隋唐时期比部成为专职审计机构,负责从中央到地方府州及军镇的收支审计。这一时期的审计思想发展主要体现在比部的审计实践中。

  (一)机构独立和专职审计的思想

  官计和上计都是由国君或丞相在年末组织相关官员对下级官员进行审查监督,并无专职机构和专职人员从事审计活动。唐代比部隶属于刑部,京师诸司、天下府州财政财务账簿都要申报比部,由比部进行审计。从机构的设置来看,比部独立于当时的财政管理部门户部,也独立于负责物资保管和出纳的太府寺、司农寺等。同时作为刑部四曹之一,比部的权威性也较高。

  比部还是专职审计的机构,其官吏全年专司审计。专职审计有利于提高审计工作的熟练程度,强化审计的经验和技巧,同时也使得审计工作不再局限于固定时间,有利于进一步拓展审计的范围。可以说比部的设置是审计独立和专职审计思想在制度上重要的体现,也是古代审计发展的一大进步。

  (二)审计人员选任的思想

  唐代比部设郎中、员外郎、主事等官员,另外有令史、书令史、计史、掌固等胥吏46人。唐代中央各部门的主要官员的选任,主要凭资历,能力不占主导性地位。但是从比部官员的任命来看,由于掌财政的户部、度支和掌勾稽检查尚书都省左右司与比部职掌相近,比部郎中和员外郎常常与这些部门官员相互转迁,比部主事的选任标准也常常是由精于计算的流外人流官员担任,比部的胥吏计吏也由精于簿书会计的人员担任(李锦秀,2009)。另外比部还设直官一人,唐代直官都是因为有特殊技能,以直诸司的身份于所在司从事技术活动,不受官品、时间限制,比部直官的特殊技能当指其精通审计技术(杨亚琼,2014)。刘禹锡《授比部郎中》载:“稽以簿书,辨其名物,俾夫会算必得,经费无差,充选望郎,以临计吏,可。”即比部最高级别的官员比部郎中应熟悉财政财务的各项制度,能辨别各类物品的名称和特征,并且精通计算。所有这些选任的标准都在一定程度上保证了比部官吏的胜任能力,有利于审计职能的发挥,也足见时人已认识到审计官吏须有相应的专业素养才能胜任其工作。

  (三)审计频率的思想

  《新唐书·百官志》记载:“京师仓库,三月一比,诸司、诸使、京都,四时勾会于尚书省,以后季勾前季;诸州,则岁终总勾会焉。”京师的仓库是朝廷重要的物资保管部门,也是出纳最为繁忙的部门,比部每三个月对其审计一次。中央各部门的审计采取后一季度审计前一季度的方式,地方府州的审计则在年末进行。很明显,审计对象的重要性程度决定了审计频率。同时也说明了专司审计的比部能够对重要的财政财务收支管理部门及时进行审计,加大审计频率则有利于及时发现并纠正问题。另朝廷规定地方府州根据距离都城的远近来安排送达资料到比部的时间,一千里以内的,正月里送达;两千里至一千里之间的府州,二月份送达;其余在三月份送达。由距离决定事后送达资料时间,既体现了比部人性化的管理,同时也有利于合理分配审计资源,顺利完成各项审计工作。

  (四)内部审计的思想

  唐代行政机构内部大都设有具有审计职能的勾检官,如中央诸司的主簿和参军,地方州县的录事参军和主簿等都属于这类官员,他们负责审核本部门行政事务,同时对本部门的财务收支也进行审核,具有明显的内部审计职能。唐代一般品阶低的官员要向本司高官行拜礼以表致敬。勾检官虽属本司,但他们对本司的高官有监督、检查的权限,因此唐《仪制令》明确指出,勾检官对本司高官“不拜”。勾检官的普遍设置体现了唐人重视内部审计的思想,不拜本部高官则体现了内部审计独立的思想。

  五、三司和审计院阶段的审计思想

  北宋前期,在二府三司的体制下,中央审计机构由三部勾院、都磨勘司、勾凿司、马步军专勾司、诸司专勾司等构成。元丰改制后比部的审计职能恢复。南宋偏安一隅,为了适应战争和财政之需要,刑部、户部、太府寺下属的相关机构审计职能加强,比部审计职能弱化;另南宋还创设审计司、审计院等首次以审计命名的机构(肖建新,2016)。这一时期审计思想发展主要体现在审计理论和审计方式方法的进展上。

  (一)审计行为本质和内涵的思想

  南宋监察御史吴博古在《审计院题名记》指出:“自宫禁、朝廷、下至斗食佐史,凡赋禄者,以式法审其名数,而稽其辟名者。唯郊赐给已乃审,禄有疑予,则诏以法。凡四方之计籍,上于大农则逆其会。凡有司议调度、会赋出,则诹焉。”吴博古指出审计职责有三:一是审查各级官吏按其权限所掌管的财务,二是审查各邦国、路州府县的贡赋情况,三是监督赋税的征收和支出计划。换句话说,只要与国家财政财务有关的收支都是审计对象。不管是朝廷高官还是小吏都必须接受审计。审计主要查三种账簿,即各级官员财务收支账簿、地方政府的财政收入账簿,国家财政部门的财政筹集、分配和支出账簿。审计依据是诏命、律令、格式等各项法律。上述文字比较全面表达了宋人对审计行为本质和内涵的理解。

  (二)事前审计和事后审计结合的思想

  北宋审计在方式方法上有较大发展。宋代凡是盐铁、度支、户部三部所支官物,皆经都凭由司审核其凭证无误后盖印签发予以支领。有关机构支付后,再据其数据报请复核注销。都凭由司审计凭证不同于一般事后审计,而是在官物未支领之前便加以审核,属于事前审计,具有防患于未然的作用,复核注销则属于事后审计,因此都凭由司的设置不仅体现了重视审计凭证的思想,还体现了事前和事后审计结合的思想。

  (三)审计账证实相符和详查抽查结合的思想

  《宋会要》记载宋代经常派官员巡视点检各类仓库,审计账簿同时还会采用详查和抽查相结合的方法监督实物盘点。《宋会要·食货》(五十四之七)载:“欲令所属监司委诸州通判遍诣本州及管下仓、场、库、务,将账检及逐处赤历文薄,取见在官物实数,于勾院置簿拘籍,从之。”将账和赤历文薄(凭证)以及仓库见在(实物)相互核对,说明宋人在审计过程中已经重视账簿、凭证和实物三者相符。《宋会要·食货》(五三之三三)记载:常平义仓钱斛委官点检健在数目,一万硕以下尽行盘量,一万硕以上抽摘盘量,依实保明闻奏。”可见宋代审计人员监督仓库盘点时如果数量不大就采用详查法,如果数量巨大,则采用抽查法。账账、账证、账实的相符和抽查详查的结合都体现了宋人审计方法上的进步。

  (四)奖惩审计官的思想

  《庆元条法事类》卷三十二《点磨隐陷》载:“诸州审磨税租簿,吏人故为隐漏者,徒二年;有亏失审磨不出,杖一百。”即在宋代如果账目有错误却没有审查出来,负责审计的官员要受流放两年的处罚。如果审计人员故意帮助违规者隐瞒事实,则要杖打一百,责罚更重。不过如果审计官员查出了问题账目和问题资金,朝廷又根据数目大小予以奖赏。《宋会要》职官五记载:“至今勾院检举三司失陷财赋,每一百贯,其本司吏给赏钱十贯;五千贯以上仍补职名。”到了宋神宗元丰年间,加重了赏额,《宋史·食货》规定“钩考隐漏官钱,督及一分赏三厘。”《宋史·李惟清传》曾记载三部勾院的卢守仁因审计发现盐铁使李惟清未经审批,擅自将淮南榷货务所卖岳茶每斤减价五十钱,导致亏钱万四千余贯,审计官员因此获得“赐钱十五万”的奖励。奖惩制度中的奖励则是对审计成果的正向肯定,惩罚则增加了审计工作的压力和风险,两者均能在一定程度上促使审计人员忠于职守,保持独立。虽然这一做法有争议,但它也从侧面反映了宋代对审计的重视。

  六、科道阶段的审计思想

  元明清时期审计的职能主要由监察机构承担。元代的监察系统为中央的御史台、行省的行御史台和府州的廉访司。另外中书省的检校官和行中书省的检校所也有较明显的审计职能。明清时期审计职能由都察院的各道监察御史和六科共同承担,简称科道官。监察系统的御史们通过照刷钱粮文卷,查处经济违法行为行使审计职能。这一时期审计思想发展主要体现在重视审计建议和完善审计机构方面。

  (一)重视审计建议的思想

  《元典章》卷二十二记载:“诸钱谷之计,其各处行省每岁须一检校。凡理财之法,或者未尽,蠹财之弊,或有未去,生财之道,或有未行,逐一议拟咨省。”由这则记载来看,元代人已经认识到审计的目的不仅仅是查错纠弊,同时还要在发现“理财、生财、蠹财”问题的基础上,分析问题原因,并进一步提出改进财政财务收支管理方面的建议。审计建议是发挥审计促进作用的重要路径,强调审计建议的重要性,表明当时人们对审计的作用已经有了较全面的认识。

  (二)审计机构内部分工的思想

  明清时期的监察审计机构有内部分工明确和实行对口监督的特色。如都察院下设的十三道监察御史,每道设置监察御史七至十一人,除了各理本布政司,分道纠察州县之外,也带管内府监局、在京各衙门和直隶卫所。《明史·职官二》对各道监察御史的审计职能有明确记载,如河南道独专诸内外考察,并协管礼部、都察院、光禄寺等。六科是针对六部设立的监察机构,分别为吏、户、礼、兵、刑、工六科,每科设官员给是中二人。明代给事中品秩虽不高,却可以直接向皇帝汇报工作,独立性较强,审计职能也十分明显。如户科主要监察户部的财政财务收支情况,工科主要负责监督工部建筑事项的费用评估和核查。作为具有审计职责的机构,各道监察御史监督的对象涵盖中央各部门和地方各省,六科则负责对六部进行对口监督,这两个机构按照审计对象进行的内部分工不仅使得机构内部各部门职责清晰,有利于审计责任的履行,同时分工也有利于提高工作效率。

  (三)专项审计和巡回审计的思想

  明代十三道监察御史时常以专差和按差的方式到地方进行专项审计或巡回审计。专差是对专门事项的审查,包括巡盐御史、巡茶御史、巡漕御史、巡仓御史等等,这一做法有些类似今天的专项审计调查,是对主要的经济事项进行专门的审计监督。按差则是巡按御史代天子巡狩,赴地方执行全面审计的监察审计任务,类似巡回审计,其首要任务是考察纠合文武官员。《明史·食货三》载:“其在外诸布政司、都司、直省府州县卫所,皆有库,以贮金银、钱钞、丝帛、赃罚诸物,巡按御史三岁一盘查。”另外检查地方征派赋税徭役情况,促使地方官员完成朝廷下达的任务以及防止苛捐杂税加重百姓负担,都是巡按御史的重要职责。无论是专项审计还是巡回审计的出现,都表明了审计工作方式的进一步完善。

  七、讨论和总结

  古代中国的审计思想源远流长,各个时期的审计思想各有特色(见表1)。纵观整个审计历史进程,古代审计思想在不断继承发展的过程中也有着其内在的发展规律。

  先秦时期的审计思想注重的是审计动因、审计客体、审计目标,即为了维护君主专制,以账簿为基础去审计掌握权力的官员。这一时期审计思想解决了为什么要审计,为谁审计和审计谁的问题。秦汉时期上计制度在国家法律层面上确立,逐级审查上计簿成为定制。这一时期审计思想解决了审计依据和审计具体载体的问题。隋唐时期比部审计制度表明要由独立机构和相对专业的人员来审计,体现了审计主体方面的思想。两宋时期的审计思想主要体现在审计方式方法的改进和完善上。元明清时期审计思想主要体现了如何提高审计工作效率和完善审计作用方面。需要说明的是,前朝的审计思想基本为后代所继承发展,例如以账簿为基础的财政审计历朝历代都有,人们对其的认识也在不断发展。审计法律自上计律颁布以来,此后各个朝代也都有审计的法律法规颁布。审计机构自唐代比部之后,宋代至清代的审计机构独立性专职性也都较强。历朝的审计都有具体的方法,只不过两宋在审计方式方法方面进展最明显(方宝璋,2017)。

  总的来讲,古代审计思想的发展是一个承前启后,层层递进,不断深入完善的过程。大致至宋代,古人对审计制度方面的基本问题已经有了系统的认识,即对为什么要审计(审计动因)、审计谁(审计对象)、为谁审计(审计目标)、审计什么(审计内容、载体)、谁来审计(审计主体)、怎么审计(审计的技术方法)进行了思考并形成了相应的审计制度。元明清时期审计则开始侧重如何提高审计工作效率,完善审计作用。这些审计思想体现了古代中国人民的智慧和不断探索的精神,它们已经成为我们民族重要的思想文化遗产,其中有些审计思想甚至在今天看来我们仍能见其光芒,尤为值得重视。

  原文参考文献:

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  [2]方宝璋.2017.中国古代审计方法方式考论[J].审计研究(3):3-11.

  [3]郭华平.2007.中国古代审计思想略论[N].光明日报12-21.

  [4]晋藩.2017.中国古代监察思想、制度和法律论纲[J].环球法律评论(2):28-39.

  [5]李金华.2004.中国审计史(第一卷)[M].北京:中国时代经济出版社.

  [6]李锦绣.2009.隋唐审计史略[M].北京:昆仑出版社.

  [7]马作武.1999.秦汉时期监察制度形成及思想探源[J].中国政法大学学报(3):107-113.

  [8]肖建新.2016.论宋代审计的法制内涵[J].会计之友(22):2-7.

  [9]肖清益,谭建立.1990.中国审计史纲要[M].北京:中国审计出版社.

  [10]余东洋.1988.我国古代审计监督思想刍议[J].辽宁师范大学学报(社科)(1):75-77.

  [11]于东洋.2005.我国古代监察思想评析与启示[J].中国监察(13):62-63.

  [12]杨婕.2011.中国古代建立监察制度的思想理念[J].经济研究导刊(11):194-195.

  [13]杨亚琼.2014.试述唐代直官制度[J].西部学刊(4):60-63.

作者简介

姓名:夏寒 工作单位:南京审计大学政府审计学院

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